Kontantprincipen vs bokföringsmässiga grunder

Kontantprincipen gäller för oss vanliga dödliga. T.ex. när det gäller beskattning av inkomster. För fysiska personer måste en löneinkomst tas upp det år då lönen utbetalas - även om detta skulle vara ofördelaktigt. En ränta betalad på en skuld får dras av på skatten det år då räntan faktiskt har betalats, men inte något annat år, vare sig tidigare eller senare.

Kontantprincipen accepteras däremot bara undantagsvis för juridiska personer. För dessa och för företag i allmänhet gäller i stället att redovisning ska ske enligt bokföringsmässiga grunder.

Med bokföringsmässiga grunder menas att man i ett visst avseende bortser från när intäkter och kostnader betalas. Det är i stället så att det mest viktiga anses vara den period (år) då intäkterna genereras resp då kostnaderna uppstår.

Detta medför att man vid varje bokslut har att göra med periodiseringar, vilket kräver sin speciella uppmärksamhet och arbetsinsats.

Med periodisering menas, att man tar hänsyn till alla fordringar och skulder vid bokslutstillfället och man ser till att alla intäkter och kostnader hamnar i rätt period. Tillgångar med lång livslångd kan förorsaka kostnad under en följd av år (t.ex. avskrivning på byggnad). Det är vanligt att en kostnad som betalas i december är kostnad för följande år (t.ex. hyra som normalt betalas i förskott) eller att en i januari månad fakturerad tjänst är att hänföra till föregående år (t.ex. Revisorsarvodet). En hel del av bokslutsarbetet består i att göra dessa periodiseringar på ett riktigt sätt.

Det kanske måste poängteras att själva tidpunkten för betalningen ändå har sin givna betydelse. Betalningen måste ju bokföras!

Exempelvis en anskaffad maskin, eller annan tillgång, kan behöva bokföras först då den levereras, dvs leverantörsfakturan bokförs, sedan betalningen och om maskinen betalas med en del i förskott, en del vid leveransen och en del efter en viss kredittid, t.ex. 3 månader så innebär detta tre olika bokföringar bara för betalningen. Sedan ska avskrivningar göras på maskinen i varje bokslut under maskinens ekonomiska livslängd. Vill man sen göra periodbokslut måste dessa årliga avskrivningar fördelas på varje period, t.ex. med 1/12 för varje månadsbokslut. Slutligen, när maskinen säljs, byts ut eller utrangeras (skrotas) behövs en sista bokföringsåtgärd, vilken brukar benämnas "rensning" eftersom förmodligen både ett tillgångskonto och ett avskrivningskonto berörs.

Detta exempel visar att allt vore enklare om vi i stället följde kontantprincipen. Då skulle endast betalningarna behöva bokföras men detta är ju vare sig tillåten princip eller god redovisningssed.

Detta hindrar inte att tankar finns, och återkommer med jämna mellanrum, om en redovisning där man accepterar kontantprincipen, på grund av att denna är mycket enklare. Att slippa kostnaderna för mödosamma periodiseringar i boksluten kanske är värt mer än den "förfinade" versionen med en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder?

Upplupen kostnad

Eftersom uttrycket förekommer så ofta behövs en lättfattlig definition:

"Det är fråga om en kostnad som gäller det aktuella året men som ännu inte har betalats"

Ett vanligt exempel är låneräntor. Dessa betalas ju i efterskott. Förfallodagen för en periods ränta kan mycket väl hamna i nästföljande räkenskapsår. Det är t.o.m. mycket vanligt. Företag med lån har här ett typiskt periodiseringsproblem.

Andra periodiseringar

Har företaget varulager, ska inventering ske vid varje bokslut. Varulagerförändringen bokförs. Är det en lagerminskning blir det en ökning av varukostnaden. Tvärtom vid lagerökning.

Har företaget anläggningstillgångar, ska avskrivning göras på dessa. Avskrivningens storlek ska motsvaras av den faktiska värdeminskningen på tillgångarna som är hänförlig till bokslutsåret.

Bland andra periodiseringar finns Förutbetalda kostnader och Upplupna intäkter. Då får man i bokslutet s.k. interimsfordringar, vilket betyder tillfälliga tillgångar eller fordringar över bokslutet. Exempel på det första är när företaget har betalt något i förskott, som hyra eller försäkringspremie. Exempel på det senare kan vara en utförd prestation, t.ex. en tjänst, vilken betalas av kunden först nästa år. Finns denna med bland ordinarie kundfordringar över bokslutet så utgör periodiseringen inget problem. Har man däremot inte kunnat fakturera tjänsten av någon anledning så bokförs fordran som en upplupen intäkt vid bokslutet.

Sammanfattningsvis leder periodiseringsarbetet till att upplupna kostnader och förutbetalda intäkter hamnar på balansräkningen som interimsskulder medan förutbetalda kostnader och upplupna intäkter återfinns på balansräkningens tillgångssida, ibland under rubriken interimsfordringar.

God redovisningssed

Enligt 4:e kap. 2 § i bokföringslagen, (SFS 1999:1078) skall bokföringsskyldigheten fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Enligt 2:a kap. 2 § i årsredovisningslagen (SFS 1995:1554), skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.

Innebörden av god redovisningssed är under alla förhållanden att en väletablerad praxis på redovisningsområdet åberopas. Vanligast är att referera vad som sägs i förarbetena till den nuvarande bokföringslagen: God redovisningssed är .... "en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga".

Myndigheter som ansvarar för att vägleda och främja utvecklingen av god redovisningssed är Bokföringsnämnden (BFN), Redovisningsrådet (RR) - eventuellt efter en sammanslagning till en enda myndighet. Vidare kan nämnas Föreningen auktoriserade revisorer (FAR). De här tre expertorganen ger rekommendationer och uttalanden i redovisningsfrågor. Ofta handlar det om hur befintliga lagar skall tolkas i konkreta fall.

Min personliga mening är att begreppet "god redovisningssed" har kommit att användas i en del sammanhang för att driva en särskild tes eller vinna/avsluta en debatt. Man slår helt sonika någon i huvudet med påståendet att "det är inte förenligt med god redovisningssed". Vidare är det nog ett begrepp som skulle passa in på redovisningen i stora och medelstora företag inom det privata näringslivet men som inte passar lika bra för verksamheter utan resultatmaximeringssyfte eller för offentlig verksamhet. Ett exempel är att en debattör förfäktade att kommunerna i vårt land borde iaktta god redovisningssed. Därvid skulle man bortse från kommunernas beskattningsrätt. Problemet gällde hur pensionsskulden borde redovisas. Ett annat exempel är hämtat ur en bok om bostadsrättsföreningar vari hävdas att det inte finns någon god redovisningssed etablerad för sådan verksamhet (Melz, Victorin, BOSTADSRÄTT, Juristförlaget, Stockholm 1991). Det har ofta framkastats att begreppet "rättvisande bild" som vi anammade i och med EU-medlemskapet skulle kunna göra oss mindre beroende av begreppet god redovisningssed och det som det anses stå för..

Rättvisande bild

Begreppet rättvisande bild, som har sitt ursprung i EU:s s.k. direktiv, finns med i Årsredovisningslagen (SFS 1995:1554). Där anges i 2:a kap. 3§ följande.

"Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not."

Det som avses med normgivande organ trde vara, BFN, RR och FAR - enligt ovan - Se under rubriken "God redovisningssed"

Utredningen som ledde till en ny bokföringslag 1999, har i sitt betänkande, (SOU 1996:157) faktiskt föreslagit att begreppet "rättvisande bild" utmönstras. Man ansåg (då) att, det skulle vara tillräckligt om god redovisningssed iakttogs, för att automatiskt få en rättvisande bild! "Nog med begrepp" tycktes man anse.

Den nya bokföringslagen finns nu och man kan uppfatta det som om god redovisningssed valts som honnörsord för den löpande bokföringen medan rättvisande bild skall gälla de rapporter som upprättas enligt Årsredovisningslagen.

Som en följd av införandet av den nya Årsredovisningslagen år 1997, kom vi att få en ny baskontoplan, det är den som kallats EU-BAS 97. Av namnet att döma är det en EU-anpassad kontoplan, vilket är fel. Det finns ingen standard vad gäller kontoplaner i Sverige eller inom EU-området. Däremot finns det nationella normer i t.ex. Frankrike och Tyskland. Dessa länders kontoplaner är inte alls lika vår nya baskontoplan. Senare har det f.ö. kommit en EU-BAS 99 samt en EU-BAS 2000. Om det skall blir en ny kontoplan varje år i vårt land återstår att se - den som lever... Bidragande till den frekventa utvecklingen på kontoplansområdet är förstås att pengar finns att tjäna. Varje ny kontoplan säljs för ca tusenlappen.

Sambandet redovisning - beskattning

En naturlig utgångspunkt vid inkomstbeskattningen är den skattskyldiges årsredovisning. Man skulle kunna anta att om god redovisningssed följts och resultatet ger en rättvisande bild, så borde detta resultat också kunna duga som beskattningsbar inkomst; t.ex. för vanliga AB med skattesatsen 28%. Så enkelt är det emellertid inte. Här måste jag för klargörande först citera vad som framkommer av sammanfattningen i ett Delbetänkande av Redovisningskommittén, SOU 1995:43, Sambandet Redovisning - Beskattning. Kommittén kallas i det följande för Gruppen.

"I Sverige råder ett starkt samband, såväl materiellt som formellt, mellan företagens redovisning och beskattning innebärande att redovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Denna samordning är grundläggande för företagsbeskattningen. Det materiella sambandet består i att den skattemässiga inkomstberäkningen sker på grundval av den skattskyldiges bokföring. Det formella sambandet tar sig uttryck i att skatteslagstiftningen dels som förutsättning för att vissa avdrag skall medges vid taxeringen kräver att motsvarande avdrag gjorts i räkenskaperna, dels föreskriver att samma värdering av vissa tillgångsposter skall ha företagits i räkenskaperna som vid taxeringen för att godtas skattemässigt. Genom det formella sambandet tvingas företagen att redovisa bokslutsdispositioner och obeskattade reserver."

Gruppen framförde uppfattningen att redovisningen kvalitetsmässigt skulle vinna på en ökad frikoppling från beskattningen. Gruppen skriver:

"Utifrån allmänna redovisningssynpunkter skulle det således vara en fördel om i första hand systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner kunde avskaffas. Sådana avskrivningar och avsättningar som görs uteslutande av skatteskäl bör inte redovisas i balans- och resultaträkningarna utan enbart företas i företagens deklarationer. Även när det gäller vissa värderingsregler där gränsen mot bokslutsdispositioner är flytande är det enligt vår mening motiverat med en viss frikoppling."

De skatteregler som berör redovisningen återfinns först och främst i Kommunalskattelagen (SFS 1928:370). Denna är den grundläggande författningen på inkomstbeskattningens område. Då den har sitt ursprung i en reform för 70 år sedan (1928) frågar man sig när den kommer att överges för en ny samlad skattelag. Inkomstslaget näringsverksamhet behandlas i 21 - 27 §§ jämte de detaljerade reglerna i anvisningarna till samma paragrafer. Givetvis berörs företagsbeskattningen även av en mängd andra skattelagar,t.ex. Lagen om statlig inkomstskatt, Lagen om periodiseringsfonder. Mervärdesskattelagen (ML) är på visst sätt av stor betydelse, för hur man beter sig, dvs som man uppfattar ett tillåtet sätt att bokföra och därmed vad som är "god redovisningssed". Ett exempel är övergångarna från en månad till en annan: är det god redovisningssed att periodisera rätt enligt den praxis som gäller vid årsbokslut eller måste man strikt följa mervärdesskattens regler? Maraboufallet ger måhända svaret.

Avskrivning av inventarier

Kommittén föreslog att reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL {Kommunalskattelagen (1928:370)} om avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av inventarier frikopplas från redovisningen på så sätt att kravet på att motsvarande avskrivning skall ha gjorts i räkenskaperna för att berättiga till skattemässigt avdrag upphävs.

FAR har i sin rekommendation Nr. 3 - Redovisning av materiella anläggningstillgångar bl.a. anfört: Till den del en tillgång skrivits av eller ned uteslutande av skatteskäl skall enligt 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL upplysning lämnas om detta med angivande av avskrivningens eller nedskrivningens storlek.
Bokföringslagen uppställer minimikrav i fråga om avskrivningar men hindrar inte att man gör längre gående avskrivningar än de som är företagsekonomiskt erforderliga.
FAR anser att i de fall avskrivningar verkställs utöver den fastställda planen dessa bör redovisas som en bokslutsdisposition och ej som en rörelsekostnad. I resultaträkningen bör således de bokföringsmässiga avskrivningarna uppdelas på dels en rörelsekostnad "avskrivningar enligt plan", dels en bokslutsdisposition "skillnad mellan bokförd avskrivning och avskrivning enligt plan". Avskrivningar enligt plan baseras normalt på anläggningarnas anskaffningskostnad, bl.a. före avskrivning mot investeringsfond. Investeringsfonder är under avveckling - min kommentar. Dessutom vill jag fälla den kommentaren att det, som här rekommenderas av FAR, i läroböckerna ibland kallas för delad avskrivning
FAR förordar således en redovisning av avskrivningar enligt plan trots att bokföringslagen ej uppställer krav på detta. Tillämpningen av avskrivningar enligt plan är numera allmänt utbredd bland större företag. FAR anser därför att sådan redovisning får betraktas som god redovisningssed och därmed också obligatorisk för större företag. Med större företag avses företag med en balansomslutning större än 1 000 basbelopp eller mer än 200 anställda.

Före andra världskriget och fram till år 1955 fanns en period då "fri avskrivning" tilläts. De nuvarande skattereglerna med de bekanta avskrivningsreglerna: 20-regeln resp. 30-regeln har dock stått sig länge nu, i omkring 45 år! Mer om de betänkligheter som ändå finns på att släppa kopplingen mellan redovisning och beskattning kommer att visas senare.

Anläggningstillgångar

Tillgångar finns av tvenne slag. Bokföringslagen liksom Årsredovisningslagen skiljer mellan anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Enligt Bokföringslagen 13 § 1a stycket är, de tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas eller innehas, anläggningstillgångar. Övriga tillgångar är omsättningstillgångar.
Med stadigvarande menas vanligen att företaget har för avsikt att inneha tillgången minst ett år.

Det finns sen olika slag av anläggningstillgångar (AT). Enligt Årsredovisningslagen, som f.n. gäller alla svenska AB, så har vi materiella anläggningstillgångar, finansiella samt immateriella. Exempel på immateriella anläggningstillgångar är goodwill och patent- och licensrättigheter. Exempel på finansiella anläggningstillgångar är aktier i dotterbolag.

Bland materiella AT märks så vitt skilda tillgångar som fastigheter, maskiner, bilar, inventarier och verktyg. Av de senare, (inventarier och verktyg) och är det rimligt att sätta en beloppsgräns, liksom en gräns för varaktighet innan anskaffningen överhuvud betraktas som att en tillgång tillförts företaget. Av praktiska skäl finns sådana gränser och vi brukar kalla dessa för korttidsinventarier eller förbrukningsinventarier eller liknande. Att de getts beteckningen inventarier överhuvud är lite missvisande, eftersom dessa kostnadsförs direkt och omedelbart vid inköpet (utgift om Du så önskar). Dessa förbrukningsinventarier är således över huvud inte alls någon tillgång. De hamnar aldrig bland balansräkningens tillgångsposter. Man anser att de förbrukas inom den period vari de bokförs. Detta är praktiskt.

Däremot har det anförda inte något med definitionen av anläggningstillgångar (AT) resp. av omsättningstillgångar (OT), att göra. På AT görs normalt avskrivningar. OT är tillgångar som kostnadsförs efter fastställd förbrukning - exempelvis när varulagret förlorat i värde. Inventering görs, liksom värdering efter lägsta värdets princip. Förbrukningsvaror bokförs genast som utgift/kostnad och man behöver inte fundera på, om de skulle kunna ha varit tillgångar - antagligen räknades de som tillgångar hos säljaren, men det är ju en helt annan sak.

Det anförda är delvis i polemik mot en lärobok vi ibland använder. Där talas det - som jag menar vilseledande, om att det är en fråga om gränsdragning mellan OT och AT när man har vissa schablonregler t.ex. för korttidsinventarier eller tillgångar med ett inköpsvärde under ett belopp t.ex. under 3.000 kr. Bokför man t.ex. verktyg på konto 5410 Förbrukningsinventarier, så blir det inköpta överhuvud inte en bokförd tillgång utan en kostnad. Bokför man ett anskaffat dataprogram för 4.000 kr på konto 1220 debet så brukar man säga att man aktiverar utgiften. Däremot, om man i stället bokför det där dataprogrammet på konto 5460 debet så är det en direkt kostnadsföring.